Потребность всестороннего анализа форм и методов организации лизинговой деятельности в зарубежных странах, особенно в промышленно развитых, в настоящее время возрастает еще и потому, что многие десятилетия в нашей литературе проблемы аренды и лизинга не освещались вообще. А между тем лизинг имеет многолетнюю историю.
Анализ мирового опыта показывает, что в последние годы лизинговые операции стали неотъемлемой частью стабилизации и развития экономики во многих странах. Темпы прироста объема лизинга в них значительно превышают темпы прироста частных капиталовложений в производство машин и оборудования. Лизинг широко используется при сбыте продукции как на внутренних, так и на внешних рынках1.
Лизинговое законодательство разных стран имеет существенные различия. Так, французская модель лизинга с опционом покупки оборудования в конце контракта в Англии считается не лизинговой сделкой, а арендой-продажей. В США опцион также не читается обязательным условием лизинга. Роль опциона на покупку при лизинге вообще имеет прямо противоположные оценки: от признания его как необходимой и неотъемлемой части лизинга до полного отрицания его положительного значения в лизинговых операциях.
Не наблюдается единства и в правилах бухгалтерского учета лизингуемого имущества. Англосаксонская система бухгалтерского учета предусматривает отражение объекта лизинга на балансе арендатора, а по нормам, действующим во Франции и некоторых других странах, он учитывается на балансе лизинговой компании. До настоящего времени в мировой практике не установилась даже единая трактовка самого понятия лизинга. Это связано не только с использованием различных терминов для описания лизинговых операций (кредит-аренда - во Франции, финансовая аренда - в Бельгии и т.д.), но и с правовыми и экономическими особенностями.
Более того, в большинстве стран (в том числе в США) отсутствует специальное законодательство, регулирующее лизинговые сделки, а отношения, вытекающие из договора лизинга, регулируются общими положениями гражданского и торгового права, определяющими отношения сторон при передаче имущества во временное пользование, налоговым законодательством, в котором регламентированы амортизационные и налоговые льготы, порядок бухгалтерского учета. Главную роль в этих странах играет лизинговая и судебная практика. В некоторых странах, в частности во Франции, в Бельгии, в Испании существует специальное лизинговое законодательство. В нормативных актах этих стран дается определение лизинга, перечисляются признаки, наличие которых свидетельствует о заключении договора финансового лизинга (финансовой аренды), формулируются требования, которым должен отвечать лизингодатель, а также соотношение между сроком лизинга и нормативным сроком службы имущества, регламентируются отношения между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом имущества1.
Независимо от наличия или отсутствия специального правового обеспечения, экономическое и юридическое определения сущности финансового и оперативного лизинга играют приоритетную роль.
Обобщение практики регулирования лизинговых отношений в зарубежных странах позволяет выделить три группы стран по их правовому обеспечению:
• имеющие специальные законы, регулирующие лизинговые сделки (Франция, Бельгия, Италия и др.);
• имеющие специальные законодательные акты (Англия, Австрия);
• не имеющие специальных законов и подзаконных актов (США, Германия)2.
В специальных законах стран первой группы сочетается стремление к регулированию всего комплекса трехсторонних отношений, возникающих при лизинге, с отсутствием подробной регламентации многих важных вопросов. В соответствии с этими актами в лизинговом соглашении на трехсторонней основе обязательно указывается, что оборудование приобретается с целью последующей сдачи в аренду и что оно может использоваться только в производственных целях, а также ограничиваются права на покупку и цена, по которой оборудование приобретается после окончания срока договора. Вместе с тем в этих странах вопросы риска и возникновения ответственности решаются общими нормами гражданского и торгового права.
Во второй группе стран правовое регулирование лизинга осуществляется исходя из двух принципов - в зависимости от стоимости имущества, передаваемого во временное пользование, и в зависимости от субъектов лизингового соглашения. Например, в законодательной практике Англии при условии, что стоимость объекта лизинга не превышает 2000 ф. ст., а пользователем является юридическое лицо, применяются нормы Закона об аренде-продаже 1965 г.
Для третьей группы стран характерно право США, где отсутствие специального законодательства не препятствует развитию лизинга. Это объясняется тем, что до недавнего времени в США главным побудительным мотивом обращения к лизингу выступали амортизационные и налоговые льготы. Они, в свою очередь, регламентировались в законодательных актах по вопросам налогообложения. В странах этой группы применительно к лизинговым сделкам также широко используются общие положения гражданского и торгового права.
По-разному решается вопрос во многих странах по субъектам лизинговых отношений. Так, во Франции лизинговые сделки могут осуществлять банки и связанные с ними специализированные финансовые организации. В Бельгии заниматься лизингом могут только организации, получившие специальное разрешение Министерства экономики. В Италии лизингодатель должен иметь определенный размер капитала. В США получили распространение четыре вида лизинговых компаний:
- банки и их отделения;
- специализированные отделения по лизингу фирм - производителей техники;
- независимые лизинговые фирмы;
- другие организации (страховые, брокерские, инвестиционные и др.).
Активное внедрение банков в сферу лизингового бизнеса определяется рядом условий:
- практически во всех странах банкам было разрешено сдавать в лизинг имущество, т.е. выступать в роли непосредственных арендодателей. В результате, когда на рубеже 60-70-х годов у компаний возникла острая нехватка ликвидных средств, банки не замедлили воспользоваться этим правом и стали сдавать в лизинг оборудование;
- законодательство ряда стран запрещает банкам предоставлять кредиты одному заемщику в размере, превышающем 10 % их уставного капитала, в то время как на лизинг подобные ограничения не распространяются;
- поскольку лизинговые операции представляют собой по форме варианты кредитования и в ряде случаев их основным содержанием является финансирование (в первую очередь финансовый лизинг), банки становятся необходимым участником в организации и выполнении лизинговых проектов. Сегодня уже ни одна достаточно крупная операция не обходится без непосредственного участия банков.
Одной из причин быстрого развития лизинга в США являлись налоговые льготы: ускоренная амортизация и инвестиционная налоговая льгота (до 10 % стоимости новых инвестиций вычиталось из суммы налога). Например, расходы по покупке оборудования - 100 000 долл., инвестиционная льгота - 10%, 10000 вычтут из налогооблагаемой суммы налога. Но право на налоговые льготы возникало только тогда, когда договор соответствовал Правилам, устанавливаемым для аренды Управлением внутренних доходов министерства финансов США:
- продолжительность лизинга должна быть меньше 30 лет;
- лизинг не должен предусматривать возможность покупки имущества по цене ниже разумной рыночной – например, за 1 долл.;
- лизинг не должен предусматривать график платежей, где они вначале будут больше, а затем меньше. Это было бы свидетельством того, что лизинг используется как средство уклонения от налога;
- лизинг должен обеспечить арендодателя нормальным рыночным уровнем прибыли;
- возможность продления лизинга должна учитывать нормальную рыночную стоимость оборудования.
Служба внутренних доходов США периодически публикует Правила, в которых регулируются те или иные вопросы лизинга, в них излагаются основные критерии для проведения различий между договором лизинга и договором условной купли-продажи.
Существенно отличаются в нормативных актах положения об отнесении сделок к лизинговым операциям. Кроме того, само законодательство по отдельным аспектам лизинга даже в одной стране время от времени меняется.
Так в Бельгии:
- имущество должно использоваться арендатором только в профессиональных целях;
- имущество должно быть приобретено арендодателем в целях его последующего лизинга и соответствовать требованиям будущего арендатора;
- срок лизинга не должен превышать срок эксплуатации имущества;
- устанавливается такой размер арендной платы, который бы позволил арендодателю окупить затраты арендованного имущества в течение срока действия контракта;
- в контракте должно быть предусмотрено право арендатора стать собственником арендуемого имущества по окончании срока лизинга за согласованную в договоре цену, соответствующую остаточной стоимости имущества.
В Англии контракт считается лизинговым, если:
- он заключен на срок, составляющий не менее 75 % срока эксплуатации имущества;
- в нем предусмотрена полная (или существенная) выплата стоимости имущества в течение срока действия контракта;
- в нем предусмотрена возможность возобновления лизинга на льготных условиях (по сравнению с кредитом в банке).
В Австрии:
- основной срок лизингового контракта составляет 40-80 % экономического срока службы имущества;
- стоимость опциона на покупку должна соотноситься со стоимостью имущества на момент реализации опциона;
- периодические платежи на срок продления договора лизинга (если такое происходит) должны быть номинальными;
- если предметом лизингового контракта является специальное имущество, необходимое только пользователю, то экономическим собственником такого имущества считается пользователь.
В Великобритании лизинг сильно развился только после 1970г., т.е. после введения налоговых льгот. Компании могли вычитать 100 % инвестиций из налогооблагаемой прибыли в году, в котором они производились.
Эти льготы были существенны только для компаний с большой доходностью, но косвенно они были доступны и арендаторам.
В Германии определяющим при налогообложении лизингового имущества является экономический подход:
- в случаях финансового лизинга налоги на имущество обычно платит арендатор, если нормальный срок его использования значительно больше основного времени аренды и арендатор имеет право на его продление и опцион, при реализации которого он должен уплатить только сбор, значительно меньше арендной платы или покупной цены;
- при примерном совпадении срока использования и основного времени аренды действует то же правило;
- обязанность арендатора платить налог означает, что только арендатор как хозяйственный собственник может воспользоваться правом на инвестиции с налоговыми льготами;
- оплата налогов за имущество производится лизингодателем или арендатором в зависимости от обстоятельств каждого случая1.
Причиной многих проблем в законотворческой и хозяйственной практике стало использование в гражданско-правовых отношениях иноязычных слов, являющихся специальными экономическими терминами, однако, не определенными в законодательстве. Поэтому своевременно начать решать проблему нарушения норм государственного языка в виду его засоренности иноязычными словами, имеющими синонимы в русском языке, а также не являющимися нормативными в зарубежных системах права, но привносимыми без соответствующего перевода в российское право. Вопросам лингвистики в отношении слова «Лизинг-волга» едва ли предавали должное значение в России в начале 1990 гг. В этой связи, к тому профессиональному сообществу, которое именуется "лизинговым" и принимает по сей день непосредственное участие в формировании законодательства РФ для столь "специфичного" вида деятельности, все остальные могут адресовать свои претензии в не меньшей степени, чем к самим законодателям.
Слово - LEASING появилось задолго до рубежа 1980-1990-гг., когда в России состоялась первая негосударственная лизинговая практика. С сих пор в популярных изданиях много раз по-разному объясняли "что такое лизинг". В результате, за новыми мнениями стало незаметно давно известного представления о лизинге, а также его первичного и основного экономического смысла. В английском языке слово Leasing произошло от другого, более широко применяемого слова Lease, которое переводится как "аренда". Как самостоятельная единица английского языка, это слово служит для наименования отношений берущих начало от аренды, но отличающихся от нее. Слово Leasing не применяется в англо-американской системе права, а используется в деловом английском языке и имеет синонимы, не менее часто используемые в профессиональной литературе, но более строгие в отношении сформировавшийся экономической терминологии: leveraged lease - аренда с финансовым рычагом; net lease - чистая аренда; finance lеase - финансовая аренда; hire-purchase - наем-покупка; credit-bail - кредит-аренда; (фр.).
Слово ЛИЗИНГ это не перевод английского слова и даже не буквальное воспроизведение его английского написания, а звуковая копия, написанная русскими буквами. Новое слово в русском языке возникло в виду того, что сразу не было найдено подходящего перевода английского слова. Однако из такого положения дел не следует удобство вольной трактовки значения слова «Лизинг-волга» в каждой конкретной деловой ситуации и, тем более, на уровне законодательства. Из делового английского языка было перенято только само слово - без перенесения соответствующего ему первоначального смысла в российское законодательство. В ГК РФ договор финансовой аренды (лизинга) относится к институту аренды, но собственно о лизинге в ГК РФ сведений не приводится. В ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) есть понятие о том, что "лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга", но определение лизинга отсутствует. В отличие от понятий, представляющих общие сведения и логически оформляющих общую мысль, определение раскрывает содержание и смысл того, что требуется понять. Жить по понятиям можно, но лучше определиться.
Как правило, договорное оформление соответствует содержанию оформляемых экономических отношений. Лишь в отдельных случаях, форма договоренности не отражает настоящий смысл экономических отношений. Лизинг только оформлен как аренда, а по экономическому смыслу он арендой не представляется.
• По форме договора лизинг - это отношения арендные, поскольку оформляются договором аренды.
• По экономическому содержанию лизинг - это отношения купли-продажи и кредита.
Принимая это во внимание это обстоятельство, лизинг следовало бы определить как "неарендное содержание в форме арендного договора (неарендные экономические отношения, оформленные договором аренды)". Существенные мотивы к тому имеются у участников сделки финансовой аренды. Так поступают, когда адекватное юридическое оформление сделки лишает ее участников дополнительных экономических выгод (вменяет убытки) - вступает в противоречие с каким-либо другим правилом, например, установленным законодательством. Такие сделки могут кое-как осуществляться, скрывая объективно присутствующее внешнее противоречие в собственном различии юридического оформления и экономического содержания. Лизинговая сделка пример того, как в условиях далекой от совершенства налоговой системы, из оформления купли-продажи в кредит договором аренды, извлекаются дополнительные налоговые выгоды.
Тогда как для юристов разница между арендой и куплей-продажей в кредит всегда огромна, для экономистов различия между ними иногда ничтожно малы. По экономическим соображениям аренда может быть очень похожа на куплю-продажу в кредит, оставаясь при этом арендой лишь по форме договора. Между тем, второстепенные последствия выбора между покупкой в кредит и арендой могут стать весьма существенными. Экономисты будут выбирать между арендой и покупкой в кредит, пытаясь извлечь дополнительные выгоды из такого выбора и/или получить преимущества качественного порядка.
Не ограничиваясь представлениями о том, что приобретение средств производства с помощью заимствований обеспечивают развитие бизнеса, имеет смысл рассмотреть налоговые последствия покупки имущества и связанных с покупкой долгов. Последнее обычно не самое главное, но тоже важно как результат финансовой деятельности. Такие рассмотрения налоговых последствий мало значимы в абстрактных условиях совершенного рынка. Однако действующая налоговая система несовершенна и из такой реальности следуют разные налоговые условия для налогоплательщиков. Поэтому в действительности налогоплательщики могут иметь разные налоговые последствия в виду одних и тех же приобретений и связанных с ними заимствований. А значит, покупка и связанный с нею долг могут быть формально заменены арендой исключительно в целях налоговой экономии, ведь аренда по экономическим характеристикам может быть очень похожа на куплю-продажу в кредит. Так ранее объяснялась первопричина появления арендной формы договора с неарендным содержанием - причина происхождения лизинга.
Когда второстепенные последствия аренды принимаются как существенные, тогда и обычная аренда перерождается в лизинг. Когда арендодатель становится финансовым посредником и налоговые последствия аренды рассматриваются как весьма важные, тогда же и финансовый мотив аренды считается одним из основных, а сама аренда называется - финансовой.
Нетрудно понять, что лизинг стал возможным потому, что действующая налоговая система позволяет манипулировать налоговыми условиями ведения бизнеса путем искажения фактов хозяйственной деятельности сначала в договорах и далее, в финансовой отчетности для налоговых целей, следующей из этих договоров. При лизинге производится замена договорных отношений купли-продажи в кредит договором аренды и таким образом реализуется налоговый смысл финансовой операции.
В ходе различных рассмотрений абстрактных и реальных ситуаций по-разному доказывается один и тот же вывод - экономическая выгода лизинга для его участников объясняется уменьшением налоговых выплат. Таков обобщенный итог едва ли не всех ранних научных и профессиональных работ по теме (1960 - 1980 гг.) поводом к написанию которых стала новая практика использования аренды как финансового инструмента в инвестиционной деятельности (соавторы некоторых из наиболее известных за рубежом работ по теме лизинга теперь Нобелевские лауреатыУже в начале 1970 гг. лизинг был теоретически обоснованным, многократно практически реализованным и не противоречащим законодательству решением в бизнесе.
В странах с развитой рыночной экономикой лизинг, как финансовый инструмент, появился и получил развитие, когда сформировалась ныне действующая налоговая система, подразумевающая налогообложение прибыли исходя из ее присутствия по данным бухгалтерского учета и дифференциацию ставок налогов для налогоплательщиков. В таких условиях лизинг состоялся произвольно (без вмешательства государства в каком-либо виде) в виду пустот в налоговом законодательстве и некоторых возможностей неадекватного ведения бухгалтерского учета и следующего из него налогообложения. Лизинговые отношения возникли в результате бизнес практики точно так же, как и множество других финансовых схем, которые спонтанно возникают, произвольно развиваются и исчезают также быстро, когда условия ведения бизнеса изменяются. Например, многие могут вспомнить широко использующиеся в России еще несколько лет назад и гораздо реже применяемые сейчас депозитные схемы зарплат или старые схемы работы с собственными инвестиционными фондами. И лишь немногие из всего числа когда-либо появившихся финансовых схем продолжают существовать долгое время, мало изменяясь в процессе экономического развития. К их числу можно отнести лизинговую схему финансирования инвестиций, которая оказалась более-менее устойчивой в отношении законодательно установленных правил налогообложения.
Однако в последние десятилетия на развитых рынках практиковать лизинг стало сложнее. Когда объемы лизинговых сделок стали заметны на фоне остальных способов финансирования инвестиций, защитники фискальных интересов государств обратили внимание на широко применяемую лизинговую практику и соответствующие меры были приняты. Конкретнее, на развитых рынках практиковать лизинг стало сложнее, прежде всего потому, что еще в начале 1970 гг. было предпринято регулирование арендных отношений экономическими методами. А именно, все арендные сделки были разделены на две группы для целей бухгалтерского учета и следующего из него налогообложения с помощью специально разработанных для этого критериев.
Деление арендных сделок на две группы:
1. "Оперативная аренда"; то есть аренда в том виде, в каком ее привыкли понимать. Такая арендная сделка может отражаться в бухгалтерском учете как обычная аренда - может учитываться за балансом предприятия.
2. "Капитальная (капитализируемая) аренда"; та самая аренда, которая по экономическому смыслу является продажей в рассрочку. Такая арендная сделка должна отражаться в бухгалтерском учете и для налоговых целей как сделка купли-продажи - должна быть учтена на балансовых счетах (должна быть капитализирована), не смотря на то, что договор заключен арендный.
Универсальной системы критериев для разделения аренды на две указанные группы до настоящего времени не выработано. Общий подход к решению этой проблемы предполагает, что аренда, которая переводит значительную часть преимуществ и рисков по владению имуществом арендатору, должна быть капитализирована. Эта точка зрения приводит к необходимости постановки и решения трех основных задач:
• должны быть определены характеристики того, что значительная часть преимуществ и рисков от права собственности на имущества передана арендатору;
• необходимо применять одинаковые требования к арендатору и арендодателю;
• арендные отношения, которые не отторгают значительную часть преимуществ и рисков от права собственности на арендуемое имущество, следует учитывать как оперативную аренду.
Попытка стандартизировать бухгалтерский учет аренды производится посредством определения момента и условий отделения прав и рисков владения имуществом от права собственности на него.
Необходимость капитализации похожих на продажу в рассрочку арендных сделок лишает лизинг его основного налогового смысла. Однако система критериев, определяющих необходимость капитализации аренды не идеальна и, возможность проведения лизинговых сделок на развитых рынках остается. В деловой практике закрепилось новое понятие "чистая аренда" (англ. net lease), которое характеризует сделки продажи в виде аренды, удовлетворяющие критериям обычной (оперативной) аренды.Чистая аренда может быть отражена в бухгалтерском учете как обычная (оперативная) аренда и способна сохранить указанный выше налоговый смысл. Однако в измененных налоговых условиях получать налоговые выгоды, скрывая за арендной формой договора неарендное содержание, стало гораздо сложнее. Именно это чрезвычайно важное обстоятельство стало в последующем причиной многих коллизий в теме искусственно созданных "лизинговым сообществом" в целях ревизии "вновь открывшегося" налогового смысла сделок. История развития лизинга за последние примерно 30 лет - это история баталий вокруг этого вида финансовой деятельности: за его развитие - со стороны тех, кто его практикует; за его сворачивание - со стороны представителей фискальных интересов государства.
Возможность превосходства экономического смысла сделки купли-продажи в кредит над ее оформлением арендным договором так или иначе учитывается в законодательстве стран с развитой рыночной экономикой. Справедливости ради скажем, что подходы в этих странах к решениям о том, использовать ли капитализацию арендных сделок или нет, различаются. При этом отметим, что в большинстве экономически развитых стран арендные сделки, похожие на куплю-продажу в кредит, должны быть капитализированы. Например:
• Стандарты учета в США существуют в виде свода правил, именуемого FASB Rules (SFAS Rules). Правила учета аренды содержатся в FASB-13.
• Правила учета в Канаде содержатся в Section 3065. Leases. Правила учета Ассоциации бухгалтеров Канады CICA Rules.
В МСФО последняя редакция стандарта 17 - Leases (арендные договоры) датирована 1997 г. и подразумевает капитализацию арендных сделок, похожих на куплю-продажу в кредит.
Часть российских бухгалтеров хорошо ознакомлена с содержанием указанного международного стандарта и бухгалтерскими правилами по аренде в США, Канаде и других странах с развитой рыночной экономикой. Однако идентичных руководств в российской бухгалтерской системе до сего дня не было.
Критический анализ использующегося в настоящее время в России законодательства о финансовой аренде (лизинге) актуален именно сейчас, поскольку большинство очередных изменений в законодательное обеспечение лизинга должно было быть рассмотрено Государственной Думой еще в конце осенней сессии 2002 года и по-прежнему остаётся на повестке дня.
Если подробно анализировать нынешнюю российскую правовую базу для лизинга, то очевидно, что в ней существуют большие проблемы. Не для кого не секрет, что наличие закона о финансовой аренде (лизинге) как такового и его нынешняя редакция - результат лоббирования интересов "лизингового сообщества". Закон о лизинге продолжает действовать, теперь уже в новой редакции но, как и ранее, не в должной мере отражает смысл оформления арендным договором отношений купли-продажи и кредита. Законодательная база российского лизинга продолжает развиваться и в настоящее время. Многие специалисты-практики считают, что принятых поправок в ФЗ "О лизинге", а их более 70, явно недостаточно. Поэтому сейчас на рассмотрение законодателям поступают предложения по внесению изменений не только в ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", но и в ГК РФ, НК РФ и другие законодательные акты федерального уровня. К числу животрепещущих относятся разные вопросы частного порядка, но не принимается существенной та проблема, которая нашла понимание и решение в странах с развитой рыночной экономикой как минимум 30 лет назад. За последнее десятилетие российская правовая и экономическая пресса, уделяя достаточное место исследованиям лизинга вообще, крайне скупо освещает эту конкретную проблему. В условиях такого информационного вакуума по столь важной проблеме, можно предположить, что реформы в сфере бухгалтерского учета в ближайшее время существенно не затронут лизинговую деятельность прежде всего потому, что государственные органы вяло проводят подготовку радикальных изменений. Справедливости ради следует отметить, что указанная проблема несколько по-другому, но уже рассматривается в Белоруссии.
• Появление и развитие федерального законодательства о финансовой аренде (лизинге) в РФ - это результат лоббистских действий, направленных на обоснование дополнительных налоговых преимуществ для арендодателей финансовой аренды и защиты их интересов перед кредиторами и арендаторами. Это законодательство развивается почти 10 лет, но остается причиной противоречий с иным законодательством РФ. Видимо, имеет смысл принять-таки во внимание опыт стран с развитой рыночной экономикой, в которых финансовая аренда (лизинг) относится к институту аренды или продажи в рассрочку, и не формализуется как самостоятельный вид деятельности в отдельном законе.
• За все время рыночных реформ российские законодатели едва ли обратили внимание на необходимость и возможность регулирования отношений финансовой аренды экономическими методами, то есть, на уровне бухгалтерского учета и следующего из него налогообложения. Такая возможность должна быть реализована подобно тому, как это сделано на североамериканском континенте, в Европе или на международном уровне. Столь существенный пробел в законодательстве необходимо устранить, прежде всего, в целях защиты казенных интересов государства от необоснованных налоговых недоимок, возможных при осуществлении сделок лизинга.
Похожие рефераты:
|
Дипломные работы 
